Cotisation speciale de 309 % : un addendum qui souffle le chaud et le froid !

1. Introduction.- Par un addendum[1] à la circulaire du 1^er décembre 2010, l’administration fiscale a, fin décembre 2011, assoupli quelque peu sa position en matière d’application des cotisations spéciales de 309 % sur commissions secrètes. D’une part, elle  instaure  une période transitoire jusqu’au 30 juin 2012, et, d’autre part, elle précise les cas dans lesquels il pourra être tenu compte de certaines tolérances  administratives si un contribuable  (de bonne foi ou par erreur) n’a pas repris certains avantages sur les fiches  requises. Nous exposons de manière synthétique ces deux volets de cet addendum, les illustrons à l’aide d’exemples concrets et dégageons les conséquences et obligations qui en découlent pour les experts comptables et conseils fiscaux.

2. Description du régime transitoire.- L’addendum opère concrètement une double distinction. Il prévoit d’abord un régime transitoire selon que des contrôles ou des régularisations sont effectuées avant ou après la date du 1^er juillet 2012. Il établit par ailleurs une distinction entre les avantages de toute nature dont la valeur est évaluée  forfaitairement,  tels que ceux visés à l’article 18 de l’AR/CIR ou résultat de mise  à disposition d’un GSM  (les avantages de première catégorie) et les autres avantages (de seconde catégorie).

Pour les avantages non déclarés de la première catégorie (par exemple ceux qui résultent de la mise à disposition gratuite d’un immeuble, d’une voiture de société, d’un PC ou de la  fourniture de chauffage ou d’électricité) et qui apparaitraient  lors d’un contrôle entamé avant le 1^er juillet 2012, l’administration acceptera de renoncer à la cotisation sur commissions secrètes, à condition  qu’ils puissent être  réellement imposés dans le chef des bénéficiaires dans les délais légaux.[2]

Les avantages de la seconde catégorie (par exemple des séjours de pure villégiature aux frais de la société du dirigeant ou du travailleur qui en bénéficie, des cadeaux reçus d’un fournisseur ou d’un client, etc.) échapperont à la cotisation spéciale si ces avantages font l’objet d’une déclaration spontanée avant le 1^er juillet 2012 de la part de la société ou de la personne morale qui les a attribués. A compter du 1^er juillet 2012, ces tolérances n’existeront plus et l’administration fiscale pourra appliquer la cotisation spéciale sur commission secrètes à tous les avantages qui n’auraient pas été mentionnés sur une fiche dans les délais requis, sous la seule réserve des « tolérances administratives ». [3]

3. Les tolérances administratives.- Conscient de la nécessité de ne pas gonfler inutilement le contentieux administratif mais aussi de ne pas engorger les tribunaux, l’administration précise ensuite, à la fin de son addendum, qu’elle pourra renoncer, même au-delà du 1^er juillet 2012,  à la perception de la cotisation sur commissions secrètes si un contribuable qui a commis le  manquement ou  l’erreur sera « de bonne foi »[4], si le défaut de déclaration est exceptionnel ou d’importance relative ou encore lorsque subsisteront des « divergences d’interprétation quant à la nature d’un avantage social ».

Cette dernière tolérance vise par exemple l’hypothèse suivante : un cadeau est accordé à un travailleur en raison de son ancienneté mais, selon le contrôleur, il ne peut être qualifié d’avantage social car sa valeur est trop importante.  Pour un tel  avantage, le contrôleur ne pourrait infliger de cotisation distincte. D’une manière générale, l’idée est qu’une infraction ponctuelle ou d’un montant modique devrait échapper aux foudres de l’administration.

Reste évidemment à savoir si les contrôleurs feront un réel  usage de ces tolérances et n’auront pas une regrettable propension à voir  derrière chaque avantage non déclaré un indice de mauvaise foi. En conclusion, il nous parait que, en dehors des cas où l’omission des avantages présente un caractère systématique ou des cas de fraude manifeste (chiffre d’affaires non déclaré, salaires au noir, etc.) et dans la  mesure où le contrôleur a toujours la possibilité de procéder à la taxation des avantages dans le chef des bénéficiaires, on pourra encore espérer de la part de l’administration une attitude  conciliante.

4. Les obligations et la responsabilité de l’expert-comptable et du conseil fiscal.- Ces nouvelles directives imposées par l’administration fiscale et que nous venons d’exposer imposent aux professionnels du chiffre de faire désormais preuve d’une plus grande vigilance  dans la gestion des dossiers fiscaux de leurs clients. Il leur appartient, d’ici les 30 juin, de régulariser les avantages non déclarés afin d’éviter à leurs clients les pires désagréments fiscaux. Il leur incombe aussi d’aviser ces derniers de l’existence de dépenses à charge de leur société qui sont susceptibles de tomber sous le coup de cotisation spéciale.

Certains auteurs[5] se sont inquiétés de la situation fort difficile dans laquelle se trouvent à présent placés les comptables et conseils fiscaux : ils sont tenus de respecter ces nouvelles obligations de régularisation mais, de la sorte ils peuvent inciter l’administration à sonder plus intensément la déclaration fiscale de leurs clients (les comptables et fiscalistes seront-ils atteints un jour  de « schizophrénie fiscale » ? ). Il n’empêche que tout manquement à ces obligations ci-avant exposées qui serait commis par un expert-comptable  ou un conseil fiscal est, faut-il le rappeler, de nature à engager sa responsabilité au sens du droit civil. La faute contractuelle d’un tel professionnel s’apprécie en effet  sur les critères de prudence et de de diligence tels que puisés à l’article 1137 du code civil (« culpa levis in abstracto »).[6]

Comme le précise à cet égard l’article 3 de loi du 22 avril 1999, un expert-comptable ou un conseil fiscal se doit d’être « un spécialiste  qui, de par son titre, offre toutes les garanties requises au point de vue de la compétence, de l’indépendance et la probité professionnelle». Il s’ensuit qu’il ne pourrait, dans ce contexte, se soustraire à l’obligation d’avertir son client des risques fiscaux liés à l’imminence d’une telle  cotisation spéciale et, en conséquence, de la nécessité d’opérer les régularisations imposées par ces nouvelles directives administratives.